Benefit test jako narzędzie minimalizacji ryzyka podatkowego związanego z nabywaniem usług niematerialnych

W 2022 roku ww. przepis uchylono, co ponownie (niezależnie od istnienia przepisów o dochodach przerzuconych) przekłada się na zainteresowanie fiskusa weryfikacją usług niematerialnych pod kątem ich racjonalności. Widoczne są już pierwsze sygnały ożywienia organów w zakresie badania usług wsparcia. Udostępnione przez KAS kierunki swojej działalności na lata 2025 - 2028 również wskazują na dalszą intensyfikacje działań związanych z przeprowadzaniem kontroli.

Udokumentowanie realizacji usług niematerialnych, w szczególności o charakterze wewnątrzgrupowym, jest również konieczne celem zabezpieczenia prawa do odliczenia VAT.  12 grudnia 2024 r. został wydany wyrok TSUE, sygn. C-527/23, w którym wskazano, że prawo do odliczenia VAT powstanie, jeśli podatnik wykaże uzasadnienie ekonomiczne skorzystania z usług niematerialnych i związek między ich nabyciem a prowadzoną opodatkowaną działalnością. TSUE wskazał również, że podczas kontroli organy podatkowe badający spełnienie tych przesłanek powinny opierać swoją analizę na dokumentacji przedstawionej przez podatnika.

Weryfikacja nabywanych usług niematerialnych pod kątem spełniania przesłanek z ustawy CIT oraz z ustawy VAT, realizowanych zarówno między podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, wiąże się z wykazaniem celowości przeprowadzanych transakcji. Ze względu na niematerialny charakter usług wsparcia, wykazanie związku między nabywanymi usługami a działalnością podatnika może być utrudnione. Wynika to z faktu, iż efekty realizowanych usług o charakterze niematerialnym zazwyczaj nie są namacalne i łatwe do zbadania. Przedmiotem zainteresowania kontrolujących nie będzie zatem zwykle sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi (czyli materia cen transferowych), lecz raczej zasadność (adekwatność) oferowanego wsparcia, czy nawet sam fakt zrealizowania określonych świadczeń.

Jednocześnie, choć jest to sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego, w praktyce to nie organ wykazuje brak wystąpienia ustawowej przesłanki rozpoznania kosztu podatkowego, lecz na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że istnieje związek kosztu nabywanych usług z przychodami lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Co zatem powinien zweryfikować podatnik nabywający usługi niematerialne?

Naszym zdaniem kluczowe jest zweryfikowanie dwóch obszarów:

1. Czy usługi zostały rzeczywiście wykonane – w tym zakresie należy zebrać materialne dowody ich realizacji (np. korespondencję mailową, notatki ze spotkań, prezentacje, informacje o przeprowadzonych szkoleniach i listy uczestników, opinie, raporty czy ewidencje czasu pracy osób działających nad realizacją danej usługi);
2. Czy usługi mają wpływ na osiągnięcie lub zabezpieczenie źródła przychodu – czy wydatki poniesione na realizacje tych usług można uznać za koszty uzyskania przychodu z art. 15 ust 1 CIT. Przy badaniu tej przesłanki należy sprawdzić czy:

• • dana usługa ma związek funkcjonalny z działalnością prowadzoną przez podatnika;
  • funkcje związane z realizacją usług niematerialnych przez inny podmiot nie dublują się z funkcjami wykonywanymi wewnętrznie – w tym celu należy wykazać odmienność zadań i kompetencji poszczególnych pracowników czy zespołów;
  • w wynagrodzeniu z tytułu transakcji nie są uwzględniane tzw. koszty udziałowca – dla spełnienia tej przesłanki niezbędny jest brak ujęcia w bazie kosztowej wydatków udziałowca ponoszonych przykładowo na: sporządzenie skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy; emisję akcji, czynności związane z zarządzaniem spółką; organizacje spotkań akcjonariuszy.

Podsumowanie ww. analizy (benefit test) przygotowuje się w formie tzw. defense file, który stanowi mocne wsparcie podatnika podczas kontroli. Jest to zarazem kluczowy element zarządzania ryzykiem podatkowym w organizacji intensywnie korzystającej z grupowego wsparcia.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zebranie wszystkich niezbędnych danych oraz ich archiwizacja może okazać się problematyczna, zwłaszcza jeżeli nie jest przeprowadzana systematycznie. Kontrola podatkowa może bowiem sięgać okresu nawet 6 lat wstecz. Trudności natury praktycznej mogą być spowodowane również rotacją personelu. Co istotne - po rozpoczęciu czynności kontrolnych zgromadzenie wszystkich dowodów i zbudowanie defense file może nie być już wykonalne.

W związku z powyższym wypracowanie schematów gromadzenia potrzebnych informacji oraz ich archiwizacji może stanowić duże ułatwienie i zabezpieczenie ryzyka jakim jest zakwestionowanie przez organy podatkowe zasadności nabywania określonych usług. Jak wskazaliśmy, ma to znaczenie nie tylko na gruncie CIT (rozpoznanie kosztu), ale także w zakresie prawa do odliczenia VAT. Szczegółowo przeprowadzony benefit test może ponadto uchronić przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z KKS.

Zachęcamy do kontaktu, jeśli chcieliby Państwo sprawdzić stan przygotowania Państwa organizacji do ewentualnej kontroli w opisanym zakresie.