Granice formalizmu w realizacji prawa do odliczenia VAT – TSUE w sprawie Aptiv Services Hungary

Takiego właśnie zagadnienia dotyczył wyrok TSUE z 12 marca 2026 r. w sprawie C-521/24, Aptiv Services Hungary. Trybunał po raz kolejny odniósł się do kwestii granic dopuszczalnego formalizmu w rozliczeniach VAT, rozstrzygając, czy odliczenie w okresie otrzymania faktur, późniejszym niż okres dokonania WNT, może uzasadniać odmowę tego odliczenia, mimo że podatnik działał w dobrej wierze i skorzystał z prawa przed upływem terminu przedawnienia.

Sprawa dotyczyła węgierskiej spółki Aptiv Services Hungary Kft. (dalej: „Aptiv”, „Spółka”), która w latach 2016-2018 dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Faktury dokumentujące część tych transakcji dotarły jednak do Spółki dopiero w 2021 r. Po ich otrzymaniu i ujęciu w księgach Aptiv wykazała odpowiadający im VAT naliczony w deklaracjach za okres od lipca do września 2021 r.

Węgierskie organy podatkowe zakwestionowały taki sposób rozliczenia. Ich zdaniem Spółka nie mogła odliczyć VAT w okresie, w którym faktycznie otrzymała faktury. Powinna była skorygować deklaracje dotyczące okresów, w których dokonano poszczególnych WNT. Problem polegał jednak na tym, że według organu odwoławczego termin na złożenie korekt za 2016 r. i część 2017 r. już upłynął. Jednocześnie sąd odsyłający podkreślił, że w chwili dokonania odliczenia przez Spółkę termin przedawnienia prawa do odliczenia jeszcze nie upłynął. Rozróżnienie tych dwóch kwestii ma zasadnicze znaczenie dla odczytania wyroku. W efekcie zastosowanie stanowiska organów oznaczało nie tylko przesunięcie odliczenia do innego okresu, ale w praktyce definitywną utratę prawa do odliczenia części VAT.

Spółka argumentowała, że spełnione zostały materialne przesłanki prawa do odliczenia, a opóźnienie wynikało z późnego przekazania faktur przez dostawców oraz ich późniejszego ujęcia w księgach. W realiach tej sprawy, bez posiadania faktur, Spółka nie mogła wcześniej wykonać prawa do odliczenia. Z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynikało, że organ nie wykazał oszustwa podatkowego, a budżet państwa nie poniósł uszczerbku wskutek zachowania Spółki. Na tej podstawie TSUE przyjął, że Aptiv wydaje się działać w dobrej wierze.

TSUE przychylił się do podejścia korzystnego dla podatnika. Trybunał uznał, że jeżeli podatnik działa w dobrej wierze, otrzymał fakturę dopiero w późniejszym okresie i korzysta z prawa do odliczenia przed upływem terminu przedawnienia tego prawa, państwo członkowskie nie może pozbawić go odliczenia wyłącznie dlatego, że nie skorygował rozliczenia za wcześniejszy okres. Szczególnie jeżeli dokonanie takiej korekty nie jest już możliwe. Inne podejście prowadziłoby do sytuacji, w której wymóg o charakterze proceduralnym stawałby się podstawą do definitywnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, mimo że materialne przesłanki tego prawa zostały spełnione. Zdaniem Trybunału byłoby to nie do pogodzenia z zasadą neutralności VAT.

Czy wyrok ten zmienia sposób bieżącego rozliczania WNT w Polsce? Nie bezpośrednio. Polski ustawodawca już w ramach pakietu SLIM VAT 3, obowiązującego zasadniczo od 1 lipca 2023 r., zrezygnował z wymogu otrzymania faktury dokumentującej WNT jako warunku odliczenia podatku naliczonego. Obecne polskie regulacje są więc w tym zakresie mniej restrykcyjne niż przepisy będące przedmiotem sprawy Aptiv. Orzeczenie może jednak mieć znaczenie dla rozliczeń historycznych dokonywanych na gruncie wcześniejszych przepisów, w których moment otrzymania faktury wpływał na możliwość odliczenia VAT przy WNT. Ocena jego zastosowania wymaga każdorazowo uwzględnienia przepisów obowiązujących w danym okresie, terminów przedawnienia oraz okoliczności konkretnej sprawy.

Omawiany wyrok potwierdza również szerszą i konsekwentnie rozwijaną przez TSUE zasadę, zgodnie z którą wymogi formalne nie powinny prowadzić do definitywnej utraty prawa do odliczenia, jeżeli podatnik spełnia materialne warunki tego prawa, działa w dobrej wierze, a z odliczenia skorzystał przed upływem terminu przedawnienia. Nie oznacza to jednak, że terminy i wymogi formalne związane z rozliczeniem VAT można pomijać. Wyrok nie daje ogólnej podstawy do odliczenia podatku po upływie terminu przedawnienia ani do swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego. Sprawa Aptiv pokazuje jednak, że stosowanie krajowych ograniczeń proceduralnych również ma swoje granice. Jeżeli podatnik obiektywnie nie mógł wcześniej wykonać prawa do odliczenia, formalizm krajowych regulacji nie powinien prowadzić do trwałego obciążenia go podatkiem, który zgodnie z konstrukcją systemu VAT powinien pozostać dla niego neutralny.