Kiedy usługa jest związana z nieruchomością dla celów VAT? NSA wskazuje pięć praktycznych kryteriów

Dane z kosmosu, ale spór o nieruchomość

Polski podmiot nabywał od ukraińskiego wykonawcy dane służące do obserwacji i śledzenia m.in. satelitów oraz śmieci kosmicznych. Dane były pozyskiwane za pomocą sensorów teleskopowych i laserowych znajdujących się na Ukrainie. Sensory były przytwierdzone na stałe do gruntu, a ich demontaż wymagał znacznych nakładów. Ich lokalizacja została dokładnie określona w umowie i nie mogła zostać zmieniona bez zgody zamawiającego. Co ważne, danych z jednej lokalizacji nie można było zastąpić danymi z innej bez utraty ich kompletności i użyteczności.

Podatnik uważał, że usługa jest związana z nieruchomościami, na których znajdują się sensory, dlatego miejscem jej świadczenia powinna być Ukraina. Dyrektor KIS przyjął inne stanowisko. Jego zdaniem przedmiotem usługi było pozyskiwanie i przekazywanie danych o obiektach kosmicznych, a sensory stanowiły jedynie „narzędzia” do jej wykonania. W konsekwencji organ uznał, że zastosowanie ma ogólna zasada z art. 28b ustawy o VAT, co oznaczało opodatkowanie usługi w Polsce.

Stanowisko to zaakceptował WSA w Gdańsku. Sąd zwrócił uwagę, że dane dotyczyły obiektów znajdujących się na orbicie Ziemi, a nie samych nieruchomości. Znaczenie miała również techniczna możliwość przeniesienia sensorów w inne miejsce.

NSA: istotne jest to, czy nieruchomość można zastąpić inną

NSA doszedł do przeciwnego wniosku i uchylił zarówno wyrok WSA, jak i interpretację Dyrektora KIS. Sąd nie zakwestionował przy tym samego sposobu rozumienia art. 28e ustawy o VAT. Uznał natomiast, że WSA błędnie zastosował te zasady do analizowanej usługi.

Z art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że usługami związanymi z nieruchomościami są usługi mające z nią „wystarczająco bezpośredni związek”. Nieruchomość może być takim elementem usługi, jeżeli jest dla niej centralna i niezbędna.

NSA zebrał najważniejsze elementy tej oceny w pięciu punktach:

„1) usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni Ziemi;

2) przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);

3) ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

4) zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;

5) bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.”

Kryteria te nie stanowią sztywnego zestawu warunków, których spełnienie automatycznie przesądza o zastosowaniu art. 28e. Należy je odnosić do istoty konkretnego świadczenia, z uwzględnieniem art. 31a rozporządzenia nr 282/2011. Mogą jednak pomóc ocenić, kiedy związek usługi z konkretną nieruchomością jest wystarczająco ścisły.

Dane nie muszą dotyczyć samej nieruchomości

Istotny wniosek z wyroku jest taki, że rezultat usługi nie musi bezpośrednio dotyczyć nieruchomości. W analizowanej sprawie znaczenie miało przede wszystkim to, skąd dane były pozyskiwane.

Ich treść i przydatność zależały od konkretnego miejsca obserwacji. Dane uzyskane z innej lokalizacji byłyby innymi danymi i nie mogłyby zastąpić tych zamówionych przez usługobiorcę. Zmiana miejsca oznaczałaby więc w praktyce zmianę samego rezultatu usługi.

Z tego powodu również możliwość technicznego przeniesienia sensorów nie przesądzała o braku związku z nieruchomością. Sensor można było zdemontować, jednak z nowego miejsca nie można byłoby wykonać tej samej usługi.

Reasumując przy stosowaniu art. 28e nie zawsze wystarczy zapytać, czy usługa „dotyczy nieruchomości”. Warto również ustalić, czy przeniesienie jej na inną nieruchomość pozwoliłoby osiągnąć taki sam rezultat.

Nie każde wykorzystanie nieruchomości wystarczy

Samo wykorzystanie urządzenia znajdującego się na określonej nieruchomości nie wystarcza jeszcze do zastosowania art. 28e. Decydujące jest znaczenie tej konkretnej lokalizacji dla charakteru i rezultatu usługi.

Wnioski NSA mogą mieć znaczenie nie tylko dla usług związanych z obserwacją przestrzeni kosmicznej. Podobne wątpliwości mogą pojawić się np. przy usługach pomiarowych, monitoringu, badaniach czy pozyskiwaniu danych, jeżeli ich wynik zależy od konkretnego miejsca. Nie oznacza to jednak, że wszystkie takie usługi podlegają art. 28e – każda wymaga odrębnej oceny.

Co warto sprawdzić w praktyce?

Z perspektywy podatnika najważniejsze jest ustalenie, czy miejsce wykonania usługi można zmienić bez wpływu na jej rezultat. Jeżeli lokalizacja została określona w umowie, usługodawca nie może jej swobodnie zmienić, a wykonanie świadczenia w innym miejscu prowadziłoby do uzyskania innego rezultatu, może to przemawiać za związkiem usługi z konkretną nieruchomością.

Wyrok NSA pokazuje również, że sama nazwa czy formalny przedmiot usługi nie przesądzają o jej kwalifikacji. Usługa może dotyczyć danych lub pomiarów, a mimo to pozostawać związana z nieruchomością. Kluczowe jest to, czy konkretne miejsce stanowi jedynie techniczne zaplecze świadczenia, czy też wpływa na jego treść i gospodarczy sens.