Orzeczenie NSA z 13 marca br. (sygn. I FSK 2148/21) dotyczy sytuacji, w której w ramach WDT faktura została już wystawiona, ale fizyczny wywóz towaru do kontrahenta z UE opóźnia się i następuje dopiero w jednym z kolejnych miesięcy po wystawieniu faktury.
W analizowanej przez sąd sprawie producent z branży stalowej realizował dostawy na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich UE. Spółka po otrzymaniu zamówienia wytwarzała towary z przeznaczeniem do wywozu z Polski, a ich sprzedaż dokumentowała fakturami ze stawką 0% w ramach WDT. W związku ze specyfiką produkcji (towary wielkogabarytowe) oraz warunkami handlowymi, towary po ich wytworzeniu trafiały do magazynu, gdzie czekały na wywóz z Polski. W tym czasie Spółka nie miała jednak możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami ani ich ewentualnej sprzedaży innemu kontrahentowi. Towary te były specjalnie oznaczane w celu identyfikacji z konkretnym zamówieniem i przeznaczone wyłącznie dla jednego odbiorcy. Zgodnie z ustaleniami handlowymi towary te magazynowano aż do momentu transportu, który był organizowany przez odbiorcę. Sam transport w praktyce, z uwagi na liczne okoliczności logistyczne, często się opóźniał i przekraczał miesięczny okres rozliczeniowy. Jednocześnie podatnikowi przysługiwało bieżące prawo do żądania zapłaty za te towary.
Zdaniem Spółki, jeśli za miesiąc, w którym wystawiła fakturę, nie doszło do fizycznego wywozu towaru do innego państwa UE ze względu na opóźnienie w transporcie, to nie musiała wykazywać sprzedaży wynikającej z tej faktury w rozliczeniach VAT za ten okres. Podatnik zakładał, że jeżeli w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wystawił fakturę, miałby dokumentację do wywozu, może wówczas wykazać ją jako WDT i zastosować stawkę 0%.
Z takim podejściem Spółki nie zgodził Dyrektor KIS jak i sądy obu instancji. NSA nie podważył praktyki Spółki, jednak stwierdził, że w przypadku braku fizycznego przemieszczenia towarów poza terytorium Polski, nie ma podstaw do stosowania przepisów o WDT.
Z omawianego wyroku wynika jednoznacznie, że zdaniem NSA o WDT można mówić dopiero wtedy, gdy faktycznie dojdzie do przemieszczenia towaru poza granice kraju, a w przypadku gdy towary nie opuściły terytorium Polski, transakcja powinna zostać zakwalifikowana i rozliczona jako dostawa krajowa. Sam zamiar wywozu i „powiązanie” towaru z konkretnym kontrahentem unijnym, a nawet dodatkowe okoliczności jakie mają miejsce w analizowanej przez sąd sprawie, jak szczególne warunki handlowe (uzgodnienie o przechowywaniu towaru u dostawcy w Polsce), otrzymanie zapłaty za towar czy brak możliwości sprzedaży tego towaru innemu nabywcy, nie wystarczają do zastosowania stawki 0% VAT. Zgodnie ze stanowiskiem NSA takie prawo będzie przysługiwać Spółce, ale dopiero po dokonaniu wywozu i uzyskaniu przez Spółkę dokumentów potwierdzających transport zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wówczas Spółka będzie miała prawo do korekty i wystawienia faktury w ramach WDT.
W swoim wyroku NSA nie pozostawił wątpliwości, że zasadę z art. 42 ustawy o VAT, przewidującą możliwość czasowego opodatkowania WDT stawką VAT 0% w oczekiwaniu na dokumenty wywozowe, można zastosować wyłącznie wtedy, gdy wywóz faktycznie miał miejsce. Brak fizycznego opuszczenia terytorium kraju przez towar wyklucza zastosowanie tej procedury. Inaczej mówiąc – nie można rozliczać dostawy jako WDT tylko dlatego, że faktura została wystawiona, a towar przeznaczono dla unijnego kontrahenta (nawet jeśli nabywca już zapłacił, a towar nie może być sprzedany innemu podmiotowi). NSA podkreślił jednocześnie, że przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem, choć oznacza dokonanie dostawy w rozumieniu VAT, nie przesądza o jej charakterze jako WDT.
Podsumowując – zgodnie z powyższym wyrokiem dla prawidłowego rozliczenia transakcji w ramach WDT wywóz towaru okazuje się kluczowym elementem. Warte podkreślenia jest, że NSA nie zakwestionował kwalifikowania wywozu po pewnym czasie jako WDT, ale wskazał, że jeżeli strony wyraźnie uzgodniły, iż towar będzie przez pewien czas przechowywany u dostawcy w Polsce, to w takim przypadku należy od razu naliczyć VAT krajowy (nie czekając na upływ czasu przewidzianego dla zgromadzenia dokumentacji wywozu), a dopiero potem zrobić korektę na 0% (gdy towar faktycznie wyjedzie). Takie stanowisko sądów i organów podatkowych powinno być istotnym sygnałem szczególnie dla firm, które dokonują dostaw WDT w oparciu o podobny model tj. produkcję i przechowywanie towarów przed planowanym transportem, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że omówiony wyrok nie jest pierwszym, w którym NSA doszedł do takich wniosków (patrz wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 2061/17).
