Ceny transferowe w SSE. Czy korekta TP i doszacowanie dochodu są objęte zwolnieniem?

Choć na pierwszy rzut oka wydawać by się mogło, że brzmienie przepisów przemawia za uznaniem dochodów z tych tytułów za zwolnione z podatku, w praktyce orzecznictwo w tym zakresie okazuje się być jednak niejednolite, a każdy stan faktyczny należy ocenić odrębnie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT zwolnione z podatku dochodowego są odpowiednio dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji. Dla możliwości zwolnienia dochodu kluczowe jest więc uzyskiwanie dochodów z działalności gospodarczej:

1. prowadzonej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,
2. wykonywanej na terenie SSE lub określonym w decyzji o wsparciu.

Pomimo restrykcyjnego podejścia prezentowanego w minionych latach, aktualnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje w aspekcie zwalniania dochodów z tytułu korekt cen transferowych korzystne dla podatników interpretacje indywidualne. Przykładami takich rozstrzygnięć są m.in. interpretacja z 9 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.432.2022.1.IM oraz interpretacja z 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.300.2021.1.JKU, w której DKIS podkreślił związek dochodów z ww. tytułu z działalnością strefową. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że: (…) widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek zastosowania korekty rentowności wobec podmiotu powiązanego z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że korekta ta koryguje dochód osiągnięty w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.

Pomimo, iż w ubiegłych latach to sądy były dla podatników bardziej przychylne niż DKIS, niestety nie można uznać orzecznictwa sądów administracyjnych za jednolite. Wartym odnotowania jest przede wszystkim nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2021 r. o sygn. I SA/Wr 437/20. Sąd odmówił podatnikowi możliwości zwolnienia takiego dodatkowego dochodu argumentując, że ponieważ przyczyną korekty było uzyskanie nieodpowiedniego poziomu dochodowości przez powiązanego kontrahenta, uzyskany w wyniku korekty przychód nie jest związany z działalnością spółki w SSE. Takie rozstrzygnięcie nie jest zrozumiałe - jeśli w wyniku korekty dochodowości wzrastają dochody podatnika z tytułu działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego, to właśnie ta działalność jest źródłem dodatkowego dochodu. Nie powinno mieć przy tym znaczenia czy dana korekta zostanie zakwalifikowana jako korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT czy nie.

Ze względu na to, że podatnicy nie pytają o skutki podatkowe potencjalnie niekorzystnej dla nich kontroli, przytoczenie przykładów interpretacji indywidualnych i orzecznictwa poruszających kwestię zwalniania doszacowanego dochodu nie jest możliwe. Ze względu jednak na to, że tego rodzaju dochód ma w kontekście stosowania omawianego zwolnienia zbliżony charakter do korekty, zasadne jest odniesienie do niego wniosków wynikających z orzecznictwa wydanego na gruncie korekt. Warto natomiast podkreślić, że pogląd dopuszczający zwalnianie doszacowanego dochodu jest reprezentowany w literaturze (por. A. Galczak, M. Gosek w: Funkcjonowanie przedsiębiorstw w Specjalnej Strefie Ekonomicznej oraz Polskiej Strefie Inwestycji. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe).

W ocenie autorów za możliwością objęcia zwolnieniem strefowym dochodu z ww. tytułów przemawia szereg argumentów. Przede wszystkim brak jest jednoznacznych podstaw do twierdzenia, że przez dochody uzyskane ze strefowej działalności gospodarczej należy rozumieć wyłącznie świadczenia otrzymane jako pierwotną cenę za dostarczone towary lub usługi. Korekty cen transferowych dążą do ukształtowania transakcji na zasadach zgodnych z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle). Dokonanie korekty lub doszacowania dochodu w istocie prowadzi więc do skorygowania dochodów w ramach transakcji do poziomu, który powinien występować pierwotnie i jest zgodny z ceną rynkową. Dochodów tych nie należy sztucznie odrywać od prowadzonej przez podatnika działalności „strefowej”, są one bowiem w istocie pochodną tej działalności, są z nią bezpośrednio i nierozerwalnie związane i nie zaistniałyby, gdyby nie prowadzenie działalności objętej zwolnieniem. W związku z tym, o ile korekta lub doszacowanie dotyczy ceny w ramach transakcji, która jest objęta zakresem zwolnienia, w naszej opinii ogólną konkluzją powinno być uznanie dochodów z tych tytułów za zwolnione. Niemniej, należy być świadomym potencjalnego ryzyka wynikającego z niejednolitości orzecznictwa i każdy stan faktyczny poddać odrębnej analizie. W razie wątpliwości zasadne może się okazać także wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.