Dopuszczalność stosowania koncepcji look-through approach – zmiana stanowiska Dyrektora KIS?

Koncepcja look-through approach (dalej też jako LTA) wywodzi się z dorobku międzynarodowego prawa podatkowego i nie znajduje oparcia w literalnym brzemieniu przepisów ustawy o CIT. Jej przyjęcie pozwala na zastosowanie reguł opodatkowania właściwych w odniesieniu do rzeczywistego właściciela należności (tj. np. z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem rzeczywistego właściciela), z pominięciem pośrednika przekazującego należność, który otrzymuje ją bezpośrednio od podmiotu wypłacającego. Jej celem jest więc odzwierciedlenie faktycznej istoty podatków dochodowych – opodatkowanie podmiotu, który rzeczywiście otrzymał przysporzenie majątkowe.

Dopuszczalność stosowania koncepcji look-through approach, choć początkowo akceptowana przez organy podatkowe, w 2024 r. była oceniana co do zasady negatywnie.

W wydanych rozstrzygnięciach Dyrektor KIS uzasadniał swoje restrykcyjne stanowisko wskazując, że jedynie w stosunku do bezpośredniego odbiorcy należności, będącego podatnikiem, mogą być rozpatrywanie zasady opodatkowania/zwolnienia wypłacanej należności. Podatnikiem jest natomiast podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu należności, nie zawsze będąc jej rzeczywistym właścicielem. W odniesieniu do stosowania koncepcji look-through approach, w przypadku wypłaty dywidend, organy podatkowe uznają ponadto, że aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła, spółka uzyskująca dywidendę musi posiadać bezpośrednio udziały w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. 

W uzasadnieniach negatywnych interpretacji Dyrektor KIS często powołuje się na stanowisko Ministerstwa Finansów (dalej jako MF) wyrażone w ostatnim projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. restrykcyjnie interpretując wskazówkę MF, że organy podatkowe nie są co do zasady  zobowiązane do stosowania koncepcji LTA.

Wbrew opisanej wyżej tendencji, w grudniu 2024 r. Dyrektor KIS wydał jednak interpretację indywidualną[1], w której zaakceptował stanowisko wnioskodawcy co do możliwości zastosowania look-through approach w odniesieniu do należności licencyjnych. Rozstrzygnięcie zostało wydane na tle stanu faktycznego, w którym należności licencyjne były regulowane za pośrednictwem podmiotów pośredniczących w systemie nettingowym lub przy użyciu grupowego rachunku bankowego.

W treści uzasadnienia organ podatkowy sformułował warunki, które jego zdaniem muszą być łącznie spełnione, aby podatnik miał prawo do zastosowania koncepcji look-through approach:

1. wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym właścicielem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika,
2. występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem,
3. całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki, Dyrektor KIS wyjaśnił, że chodzi o sytuacje, w których umieszczenie podmiotów pośredniczących w strukturze nie wprowadza żadnej korzyści ani ułatwienia z perspektywy podatkowej, co oznacza, że stawka podatku u źródła, która znajdzie zastosowanie w przypadku uwzględnienia koncepcji look-through approach oraz stawka tego podatku, która obowiązywałaby przy realizowaniu rozliczeń bezpośrednio na rzecz rzeczywistego właściciela, byłaby tożsama.

Mimo zasadniczo pozytywnego wydźwięku przywołanej interpretacji, martwić może jednak fakt, że na początku 2025 r. Dyrektor KIS wydaje się wracać do niekorzystnej dla płatników linii interpretacyjnej i w wydawanych interpretacjach indywidualnych odmawia prawa do zastosowania koncepcji LTA[2].

Takiej praktyce często - choć nie zawsze[3] - sprzeciwiają się sądy administracyjne.. Można przykładowo wskazać na wyrok WSA w Poznaniu, w którym sąd zwrócił uwagę, że treść projektu objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r., choć podkreśla brak zobowiązania organów podatkowych do stosowania koncepcji look-through approach, dopuszcza możliwość jej uwzględnienia w przypadkach, w których spełnione są łącznie wyżej wymienione w niniejszym artykule warunki[4].

Ze względu na przeważająco restrykcyjne stanowisko organów podatkowych, zastosowanie preferencyjnej stawki lub zwolnienia podatku u źródła w oparciu o look-through approach, w przypadku braku interpretacji indywidualnej w tym zakresie, jest nadal obarczone ryzykiem wejścia w spór z organem podatkowym. Wątpliwości co do stosowania tej koncepcji zostaną być może wyjaśnione przez Ministerstwo Finansów – mamy nadzieję na przedstawienie oficjalnego stanowiska w tym zakresie. Jak wynika bowiem z informacji prasowych, trwają prace nad przygotowaniem interpretacji ogólnej dotyczącej koncepcji look-through approach.

[1] Por. interpretacja z 23 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.521.2024.1.DD

[2] Por. m.in. interpretacje z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.627.2024.1.EJ, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.676.2024.1.PC, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.652.2024.1.SG

[3] Przykładowo WSA w Warszawie wydał w tej kwestii orzeczenie dla płatnika niekorzystne (wyrok z 26 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1525/24)

[4] Wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 472/24