Klasyfikacja gruntu a jego związek z działalnością gospodarczą w podatku od nieruchomości – wyrok NSA III FSK 1024/21

Wyrokiem z 15 września 2022 roku o sygn. III FSK 1024/21 NSA rozstrzygnął spór między podatnikiem a organem dotyczący zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości. Podatnik w przedmiotowej sprawie zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oddalający jego skargę na decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. W ramach tej decyzji organ zastosował stawkę podatku odpowiednią dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Maksymalna stawka podatku określona w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: „u.p.o.l.”) jest w przypadku gruntów związanych z działalnością gospodarczą znacząco wyższa niż stawka maksymalna odpowiednia dla pozostałych gruntów (w 2022 roku jest ona prawie dwukrotnie wyższa).

Opodatkowane grunty sklasyfikowano w ewidencji gruntów i budynków (dalej: „e.g.b.”) jako użytki kopalne. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru, piasku, gliny oraz kaolinu. Przedmiotowe nieruchomości w żaden sposób nie są jednak przez niego używane. W związku z tym skarżący stanął na stanowisku, iż nieruchomości nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością i powinny być opodatkowane według niższej stawki.

WSA w Lublinie w wyroku z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 676/18, wskazał, że na podstawie art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne, wiążące dla organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości, a więc także w zakresie ustalania związku gruntu z działalnością gospodarczą, są dane znajdujące się w e.g.b.. Przeznaczenie gruntów zaliczonych do niektórych z kategorii określonych w e.g.b. można uznać za wyłącznie gospodarcze (np. grunty zaliczone do kategorii „grunty użytkowe kopalne”), co oznacza, że w przypadku tak sklasyfikowanych gruntów organ może przyjąć, że związek gruntów z działalnością gospodarczą istnieje.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Lublinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. NSA uwzględnił wniesioną skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Lublinie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestią było według NSA odpowiednie zdefiniowanie zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania  „grunty (…) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”, w szczególności zaś wskazanie, czy dana klasyfikacja gruntu w e.g.b. może posłużyć jako decydujące kryterium przy określaniu, czy związek gruntu z działalnością gospodarczą rzeczywiście istnieje.

Wspomniany przepis u.p.o.l. stanowi od co najmniej kilku lat źródło wątpliwości interpretacyjnych w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, który za niekonstytucyjne uznał takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej przez współposiadacza nieruchomości będącego osobą fizyczną jest wystarczające dla zaistnienia określonego we wskazanym przepisie „związku”. Zakres niekonstytucyjnej interpretacji przepisu rozszerzył jeszcze bardziej powołany przez NSA w przedmiotowej sprawie wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, określający jako niezgodną z Konstytucją literalną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., według której już samo posiadanie gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że „związek” istnieje. Wskazane wyroki TK stopniowo znajdują swoje odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest m.in. komentowany wyrok NSA.

Znajdujące się w u.p.o.l. odniesienia do e.g.b. wskazują na to, że jest to dokument będący źródłem informacji pozwalających na zastosowanie odpowiedniej dla technicznej kategorii danego gruntu stawki podatku oraz uznanie niektórych gruntów za grunty niepodlegające opodatkowaniu. NSA w treści uzasadnienia komentowanego wyroku zwrócił jednak uwagę, że danych zawartych w e.g.b. nie należy uwzględniać przy określaniu związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, na co zresztą wskazuje treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l..

W związku z niekonstytucyjnością literalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest możliwe sformułowanie precyzyjnego kryterium, które rozwiązałoby problem interpretacyjny dotyczący pojęcia „związku”. Oznacza to, że każdą sytuację należy rozpatrywać przy uwzględnieniu jej indywidualnych okoliczności. W wyroku NSA wskazał jednak, że bardzo istotną przesłanką w sprawach tego typu powinno być faktyczne korzystanie z danej nieruchomości przez podatnika będącego przedsiębiorcą.