Kryteria powstania zakładu zagranicznego w miejscu zamieszkania pracownika – objaśnienia OECD a orzecznictwo

W takich okolicznościach powstaje kluczowe pytanie: czy taki transgraniczny home office może zostać uznany za stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi działalność w innym państwie? Innymi słowy - czy może dojść do powstania zagranicznego zakładu?

Temat ten został doprecyzowany na poziomie międzynarodowym przez Radę OECD, która zaakceptowała odpowiednie zmiany w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Celem tych zmian było wskazanie, kiedy praca wykonywana z prywatnej lokalizacji może skutkować uznaniem, że przedsiębiorstwo posiada w danym państwie zagraniczny zakład.

Z perspektywy praktycznej analiza powinna koncentrować się na trzech kluczowych pytaniach.

1. Czy pracownik wykonuje podstawową działalność biznesową spółki?
2. Czy fizyczna obecność pracownika w tym państwie posiada uzasadnienie biznesowe?
3. Czy w dowolnym okresie obejmującym 12 kolejnych miesięcy pracownik wykonywał pracę z tego państwa przez co najmniej 50% swojego całkowitego czasu pracy dla spółki?

Zanim Rada OECD opracowała powyższe wytyczne, kwestia traktowania miejsca wykonywania pracy zdalnej jako zakładu była analizowana m.in. przez polskie sądy. Zasadniczo, jedynym obszarem, w którym zarówno OECD, jak i polskie orzecznictwo wykazują pełną zgodność jest wymóg, aby działalność prowadzona przez pracownika miała charakter podstawowy, a nie wyłącznie pomocniczy. M.in. w wyrokach z 19.02.2025 r. (II FSK 609/22), z 16.02.2023 r. (II FSK 1864/20) czy z 6.10.2022 r. (II FSK 312/20) NSA podkreślił, że wykonywanie działalności przygotowawczej lub pomocniczej nie tworzy zakładu, w przeciwieństwie natomiast do czynności kluczowych dla modelu biznesowego spółki. 

Znacząco różni się natomiast pojmowanie kryterium stałości. Dotychczasowe orzecznictwo koncentrowało się na „stałości” placówki w sensie trwałości związku z określonym miejscem, podczas gdy OECD akcentuje przede wszystkim regularność i faktyczną ciągłość działalności, a nie formalne przypisanie do jednego miejsca. Dodatkowo pojawia się konkretny liczbowy wskaźnik, czyli wykonywanie pracy przez znaczącą część czasu. 

Kluczowe przesunięcie akcentu dotyczy również powodu obecności pracownika w danym państwie. OECD wskazuje, że fizyczna obecność pracownika za granicą powinna mieć uzasadnienie biznesowe, np. konieczność obsługi rynku lokalnego, wymogi stref czasowych, regularne spotkania z klientami czy świadczenie usług wymagających obecności na miejscu. W dotychczasowym orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Gliwicach z 18.10.2023 r. (I SA/Gl 1383/22) sąd badał raczej, czy spółka zobowiązywała pracownika do pracy z konkretnego mieszkania i czy mogła tym mieszkaniem dysponować. Polskie sądy przywiązywały dość dużą wagę do tego, czy przedsiębiorstwo dysponuje mieszkaniem pracownika, przykładowo w wyroku NSA z 19.02.2025 r. (II FSK 609/22) podkreślono, że prywatne mieszkanie nie stanowi placówki, jeżeli spółka nim nie włada. Podobną linię argumentacyjną prezentuje WSA w Gliwicach w wyroku z 18.10.2023 r. (I SA/Gl 1383/22), twierdząc, iż fakt, że spółka nie może dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt ani kontroli jest równoznaczny z brakiem istnienia zakładu. WSA w Gliwicach zaproponował również inne kryterium w wyroku z dnia 10.02.2025 r. (I SA/Gl 631/24), zwrócił bowiem uwagę na brak oznaczenia mieszkania logo spółki jako argument przeciwko istnieniu zakładu. Kolejnym kryterium prezentowanym przez polskie sądy jest ponoszenie przez pracownika odpowiedzialności i ryzyka gospodarczego. 

Opracowane przez OECD wytyczne powinny być obecnie brane pod uwagę przez organy podatkowe i sądy przy analizie możliwości powstania w Polsce zakładu przedsiębiorcy zagranicznego. Z drugiej strony warto też przyjrzeć się sytuacji polskich spółek, które zatrudniają osoby pracujące zdalnie z zagranicy pod kątem tego, czy sytuacja ta nie kreuje dla nich ryzyka powstania zakładu zagranicznego. Taxpoint oferuje wsparcie w analizie takiego ryzyka.