Kryterium rezydencji w UE/EOG a dochody przerzucone

W regulacji dotyczącej podatku od przerzuconych dochodów (art. 24aa ustawy CIT) wskazane są warunki, które należy spełnić łącznie, aby powstał obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów. Jednym z tych warunków jest to, aby koszty objęte analizowaną regulacją stanowiły co najmniej 3% wartości wszystkich kosztów uzyskania przychodów. Jest to najprostsza do weryfikacji przesłanka - zebranie informacji odnoszących się do pozostałych warunków wymienionych w ustępie 2 analizowanego przepisu może być czasochłonne i utrudnione.

Jednocześnie w dalszej części przepisu (ustęp 10) ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia z regulacji o podatku od przerzuconych dochodów kosztów kwalifikowanych poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Powstała wątpliwość czy warunek ten jest równorzędny względem tych wymienionych w ustępie 2 czy też oznacza on, że kosztów ponoszonych na rzecz ww. podmiotów w ogóle nie trzeba uwzględniać kalkulując współczynnik 3%. Przyjęcie tego drugiego podejścia miałoby doniosłe praktyczne skutki dla podatników w przypadku, gdy duża część wszystkich kosztów kwalifikowanych ponoszona jest na rzecz podmiotów powiązanych z EU lub obszaru EOG, a ich ujęcie w kalkulacji przesądza o przekroczeniu progu 3%. Jeśli bowiem po wyłączeniu takich kosztów współczynnik spadłby poniżej 3%, to można by uniknąć czasochłonnego badania pozostałych warunków.

Naszym zdaniem za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia kilka argumentów. Po pierwsze systematyka przepisu wskazuje, że mamy do czynienia z dwoma grupami warunków. Pierwsze wymienione są w ustępie 2 i muszą być spełnione łącznie. Ustawodawca nie opisuje warunku z ustępu 10 jako warunku równorzędnego z pozostałymi, lecz wskazuje w odrębnej jednostce redakcyjnej, że całej regulacji nie stosuje się w odniesieniu do kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów z UE/EOG. Również gdy mowa o ciężarze dowodu (ustęp 10a) ustawodawca odnosi się tylko do warunków z ustępu 2, pomijając wyłączenie z ustępu 10.

Za takim podejściem przemawia także treść projektu objaśnień podatkowych MF w zakresie podatku od przerzuconych dochodów z 16 czerwca 2023 r. Zaznaczono tam, iż w odniesieniu do podmiotów powiązanych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie UE lub EOG, zgodnie z art. 24aa ust. 10, nie stosuje się w ogóle przepisów o podatku od przerzuconych dochodów, jeżeli oczywiści podmiot powiązany prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Użyty przez Ministerstwo Finansów zwrot „w ogóle” można by interpretować jako wyjęcie wyłączenia z tego ustępu przed nawias i brak potrzeby analizowania przesłanek z ust. 1-9 względem tych kosztów od samego początku – w tym nie wliczanie przedmiotowych kosztów do kalkulacji wskaźnika 3%.

Potwierdzeniem tej tezy jest interpretacja indywidualna wydana przez DKIS w październiku 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.471.2024.2.AW), w której organ wskazał: „(…) w odniesieniu do kosztów uwzględnionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzą w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą nie będą miały zastosowania przepisy art. 24aa ust. 1-9 ustawy o CIT i w konsekwencji wydatki te nie powinny być uwzględnione w kalkulacji licznika wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.”

Podobny pogląd może wynikać z interpretacji DIKS z grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.295.2023.2.MF), w której organ odstąpił od oceny czy koszty wskazane we wniosku nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy CIT, ponieważ zastosowanie w sprawie znalazł art. 24aa ust. 10 ustawy CIT i dalsza analiza przesłanek z tego przepisu była w ocenie fiskusa bezprzedmiotowa.

Za przyjęciem podejścia konserwatywnego może z kolei przemawiać literalne brzmienie ustępu 10, który odnosi się do kosztów już objętych ustępem 2. W myśl takiej wykładni koszty poniesione w stosunku do podmiotów z siedzibą w UE/EOG nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów nawet jeśli spełnione są warunki z ustępu 2. Jednocześnie nie można twierdzić, by takie sformułowanie przepisu pozwalało na odstąpienie od weryfikowania podstawowych warunków w odniesieniu do płatności na rzecz pozostałych podmiotów (w szczególności, by wartość płatności objętych ustępem 10 pomniejszała łączną wartość kosztów braną pod uwagę przy kalkulacji współczynnika).

Podejście zaprezentowane w cytowanych interpretacjach jest korzystne dla podatników dlatego mamy nadzieję, że właśnie taka linia interpretacyjna się ugruntuje. Byłoby wskazane, aby w finalnej wersji objaśnień MF kwestia ta została wprost rozstrzygnięta poprzez jasne wskazanie, że kosztów, do których odnosi się ustęp 10, nie uwzględnia się na potrzeby kalkulacji współczynnika 3%. Byłaby to bez wątpienia dobra wiadomość dla wszystkich podatników ponoszących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 24aa ustawy CIT na rzecz  podmiotów powiązanych z siedzibą w EU lub na obszarze EOG. Niejednokrotnie są to bowiem koszty o najwyższej wartości, po wyłączeniu których przesłanka odnosząca się do współczynnika nie jest spełniana. Na ten moment wydaje się, że aby móc zrezygnować z konserwatywnej literalnej wykładni analizowanych przepisów, najbezpieczniejszym rozwiązaniem byłoby uzyskanie indywidualnej interpretacji we własnej sprawie.

Prosimy o kontakt, gdyby chcieli Państwo przeanalizować swoje podejście do dochodów przerzuconych, w tym zweryfikować aspekt dołożenia należytej staranności.