W praktyce gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdy po zawarciu umowy przedwstępnej jedna ze stron odstępuje od zawarcia umowy przyrzeczonej, co zwykle skutkuje koniecznością zapłaty określonej umownie kwoty odstępnego. W kontekście podatku VAT istotne znaczenie ma ustalenie, czy wypłacona w ramach odstępnego kwota ma charakter odszkodowania, czy też świadczenia usługi.
Zgodnie z art. 389 §1 Kodeksu cywilnego, umowa przedwstępna to umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (tzw. umowy przyrzeczonej). Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy w chwili zawierania umowy przedwstępnej strony nie chcą lub nie mogą zawrzeć umowy przyrzeczonej, a chcą zapewnić sobie możliwość jej zawarcia w przyszłości. Może się jednak zdarzyć, że do zawarcia takiej umowy w ostateczności nie dojdzie, tj. w sytuacji, gdy jedna ze stron skorzysta z prawa do odstąpienia od umowy przyrzeczonej. W przypadku, gdy z odstąpieniem od umowy przyrzeczonej wiąże się obowiązek zapłaty odstępnego, pojawiają się wątpliwości co do kwalifikacji takiej płatności, tj. czy otrzymana kwota stanowi wynagrodzenie za zrzeczenie się pewnych uprawnień, czyli szeroko rozumianą usługę opodatkowaną VAT, czy należy ją jednak traktować jako odszkodowanie (poza VAT). Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite.
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana kwota powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia.
Organy podatkowe od lat stoją na stanowisku, że w przypadku otrzymania określonej sumy pieniężnej w związku z odstąpieniem od zawarcia umowy przyrzeczonej mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Zdaniem fiskusa, w takim przypadku zapłata odstępnego stanowi wynagrodzenie za tolerowanie (akceptację) sytuacji odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej (tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.205.2021.2.MG, z dnia 25 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.588.2024.2.SM). Podobnie w tej kwestii orzekały niegdyś sądy administracyjne – zob. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 856/19, WSA we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 487/18 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 487/18.
Od pewnego czasu można jednak zaobserwować zmianę podejścia sądów administracyjnych w tej kwestii. Zgodnie z obecnie prezentowanym przez sądy stanowiskiem, kwota odstępnego nie stanowi wynagrodzenia za zgodę na brak zawarcia umowy przyrzeczonej, gdyż wyrażenie zgody co do przyznania uprawnienia do odstąpienia od umowy przyrzeczonej następuje znacznie wcześniej, tj. na etapie zawierania umowy przedwstępnej. Nie można z kolei wywieść istnienia świadczenia z samego faktu zawarcia dwustronnej czynności prawnej, jaką jest umowa przedwstępna, gdyż stanowi ona wyłącznie zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ponadto, jak argumentował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. I SA/Gl 304/23: „Przyjęcie do wiadomości informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro wcześniej podjęto zgodnie decyzję co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej to nie można następnie w sytuacji skorzystania z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy. Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej.” Innymi słowy, odstępne nie stanowi wynagrodzenia za czynność opodatkowaną rozumianą jako tolerowanie określonej sytuacji w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż odstąpienie od umowy stanowi czynność jednostronną, na którą strony umówiły się w umowie przedwstępnej.
W kwestii braku zapłaty VAT tytułem otrzymania odstępnego wypowiedział się podobnie również NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1377/21, który utrzymał w mocy stanowisko sądu pierwszej instancji.
Choć kwestia zidentyfikowania czy w danej sytuacji wypłacona kwota ma charakter jednostronnego świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu VAT, czy mamy do czynienia z wzajemnością świadczeń z punktu widzenia VAT, wciąż budzi wiele wątpliwości. Istnieje jednak szansa, że ostatnio wydane wyroki przyczynią się do ukształtowania jednolitej linii orzeczniczej w tej kwestii.
Należy mieć również nadzieję, że pozytywna dla podatników zmiana zachodząca w podejściu sądów administracyjnych w kwestii traktowania odstępnego dla celów VAT będzie miała również wpływ na zmianę podejścia prezentowanego w tym zakresie przez Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach podatkowych. Warto też jednak mieć świadomość, że z uwagi na fakt, że VAT jest co do zasady podatkiem symetrycznym (jedna strona VAT nalicza, druga zwykle odlicza), taka zmiana może też rodzić określone ryzyka – zwłaszcza dla podatników, którzy w odniesieniu do odstępnego otrzymali w przeszłości od drugiej strony fakturę i odliczali z niej VAT.
