Licencje end-user na gruncie podatku u źródła – zmiana podejścia organów podatkowych?

Zasadniczo, wypłacanie należności licencyjnych podmiotom zagranicznym powoduje obowiązek pobrania podatku u źródła. Pojęcie należności licencyjnych może obejmować m.in. opłaty z tytułu licencji. Jedną z kategorii licencji są tzw. licencje end-user, definiowane jako licencje o charakterze ograniczonym oraz niewyłącznym, przeznaczone do własnego użytku, których nabywca nie może dalej udostępniać, odsprzedawać czy modyfikować. Do takich licencji należy w szczególności nabywanie kopii oprogramowania komputerowego. Zgodnie z ugruntowanym podejściem, należności wypłacane tytułem licencji end-user co do zasady nie powodują obowiązku pobrania podatku u źródła. Jednym z wyjątków powodujących obowiązek poboru podatku może być komercyjne wykorzystanie licencji.

W ostatnim czasie Dyrektor KIS kilkukrotnie zaprezentował rygorystyczne stanowisko w zakresie definiowania licencji wykorzystywanych komercyjnie[1]. Przykładowo, w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.606.2023.2.END uznano, że skoro wnioskodawca świadczy usługi księgowe w oparciu o nabywane licencje na oprogramowanie (w szczególności systemy SAP), to licencje te są wykorzystywane komercyjnie, a tym samym podlegają podatkowi u źródła. Podobnie wypowiedział się także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1582/23, rozpatrując skargę na jedną z wydanych interpretacji indywidualnych. Stanowisko WSA zaaprobował ostatnio NSA, jednak uzasadnienie tego wyroku nie zostało jeszcze opublikowane.

Pogląd prezentowany przez organy podatkowe jest kontrowersyjny. W pierwszej kolejności, przyjęta definicja „wykorzystania komercyjnego” wydaje się nietrafiona i pomija treść Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Jak wskazano w komentarzu do Konwencji: Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) program.W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (to jest do korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym przypadku przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi praw autorskich) (…). W transakcjach innego typu prawa nabyte związane z prawami autorskimi ograniczone są do praw niezbędnych w celu uruchomienia programu przez użytkownika, na przykład wówczas gdy odbiorca uzyskuje ograniczone prawa do powielania programu. Sytuacja taka występuje często w transakcjach nabycia egzemplarza programu. Prawa przekazywane w takim przypadku są ściśle związane z charakterem programów komputerowych (…). Zatem prawa związane z czynnościami kopiowania, jeśli jedynie umożliwiają użytkownikowi faktyczne korzystanie z programu, należy pominąć przy analizie charakteru transakcji do celów podatkowych. Płatności w transakcjach tego typu traktowane są jako dochód z działalności handlowej zgodnie z artykułem 7. 

W przywołanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe nie skupiają się na możliwości dalszego rozpowszechniania czy publikacji lub modyfikacji programu, a wykorzystywaniu oprogramowania do prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu zysków. Wydaje się, że u podstaw takiego poglądu leży szerokie rozumienia pojęcia komercyjnego wykorzystania oprogramowania – do tej kategorii wchodziłoby nie tylko uzyskiwanie zysków z rozpowszechniania i sublicencjonowania programu, ale także osiąganie zysków z usług świadczonych z użyciem nabytego oprogramowania. 

Taki pogląd może prowadzić do trudnych do zaakceptowania wniosków. W istocie działalność każdego przedsiębiorcy służy osiąganiu zysków i nabywane w jej trakcie licencje z reguły związane są działalnością komercyjną. To w jakim obszarze swojej działalności przedsiębiorca wykorzystuje oprogramowanie jako użytkownik końcowy zależy od przeznaczenia i funkcjonalności programu. Czasami oprogramowanie jest wykorzystywane do zapewnienia funkcjonowania organizacji jako takiej, w innych przypadkach program jest używany wprost do świadczenia usług na rzecz klientów (np. program do projektowania dla architekta). Funkcjonalność programu nie powinna jednak przesądzać kwalifikacji licencji z punktu widzenia WHT, jeżeli w każdym przypadku podatnik nabywa jedynie prawa pozwalające na zwykłe, tj. zgodne z przeznaczeniem, korzystanie z oprogramowania. Co więcej, przesłanka „komercyjnego wykorzystania” jest nieostra – wątpliwe jest, że organy przyjmą jednolitą wykładnię, na podstawie której płatnicy będą mogli odgórnie określić, czy dane licencje podlegają podatkowi u źródła czy są poza jego zakresem.  

Zmiana podejścia organów podatkowych, o ile przedstawiony pogląd się utrwali, może mieć praktyczne znaczenie dla wielu płatników podatku u źródła. Aktualnie nie można jeszcze mówić o nowej, jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej. Więcej światła na sprawę może rzucić przywołane powyżej orzeczenie NSA, na którego publikację czekamy. Na łamach naszego bloga będziemy śledzić ciekawsze rozstrzygnięcia dotyczące poruszanego zagadnienia. 

[1] Por. interpretacja z dnia 28 lutego 2024 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.606.2023.2.END, interpretacja z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.423.2023.2.JKU czy interpretacja z dnia 28 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.44.2023.2.MZA