Należyta staranność na potrzeby WHT w świetle najnowszego orzecznictwa

Zgodnie z ustawą o CIT płatnicy podatku u źródła są zobowiązani do dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, tj. obniżonej stawki podatku u źródła lub zwolnienia z podatku. Określając obowiązki ciążące na płatnikach ustawodawca ograniczył się do lakonicznego wskazania, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania płatnika z podatnikiem. Na poziomie ustawowym nie jest więc bezpośrednio wskazane, jak dociekły powinien być płatnik przy weryfikacji warunków zastosowania ulg w podatku u źródła.

Powyższe jest szczególnie istotne w świetle tego, że ustawodawca wyraźnie różnicuje na gruncie podatku u źródła płatności przekraczające w trakcie roku podatkowego łącznie kwotę 2 milionów złotych na rzecz tego samego podatnika od płatności nieprzekraczających tej kwoty. Od nadwyżek ponad ten limit wypłacanych do podmiotów powiązanych z tytułu m.in. odsetek, należności licencyjnych i dywidend, płatnik jest zobowiązany pobrać podatek u źródła bez możliwości zastosowania ulg na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów szczególnych. Jedną z możliwości zwolnienia się z tego obowiązku jest złożenie przez płatnika oświadczenia WH-OSC, w którym oznajmia on, że warunki do zwolnienia z podatku czy obniżenia jego stawki zostały spełnione.

Regulacje ustawowe nie wskazują jednak wprost czy – i jeżeli tak, to w jakim zakresie – obowiązki płatnika różnią się w zakresie należytej staranności w zależności od wysokości wypłacanych należności, a w szczególności jak dokładnie płatnik powinien weryfikować swojego kontrahenta.

Wątpliwości w zakresie należytej staranności Ministerstwo Finansów starało się wyjaśnić w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. nt. zasad poboru podatku u źródła. Resort wskazał, że szczególna staranność polega w szczególności na weryfikacji otrzymanych dokumentów pod względem ich prawdziwości oraz na sprawdzeniu, czy podatnik (kontrahent) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i czy jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Ministerstwo zasugerowało, że powyższe należy sprawdzać niezależnie od wysokości wypłacanych należności, a źródłem takich informacji może być m.in. prasa i rejestry handlowe. Co więcej, zdaniem resortu finansów płatnik może zwrócić się bezpośrednio do kontrahenta i zadać mu pytania co do charakteru jego działalności – przykładowo zapytać o to, czy kontrahent posiada zaplecze sprzętowe i lokalowe, dokumenty dotyczące spraw spółki są podpisywane faktycznie w kraju rejestracji lub o to, czy członkowie zarządu kontrahenta posiadają telefony służbowe.

Brak publikacji finalnej wersji objaśnień (objaśnienia nigdy nie utraciły statusu projektu) powodował, że podatnicy występowali z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych.

W jednym z takich wniosków płatnik argumentował, że dla płatności nieprzekraczających progu 2 milionów złotych wystarczające będzie uzyskanie certyfikatu rezydencji zagranicznego podatnika, natomiast jeżeli płatności przekroczą ten próg, oprócz certyfikatu rezydencji wystarczy złożenie oświadczenia WH-OSC. Dyrektor KIS, przytaczając treść projektu objaśnień, nie zgodził się jednak z tym stanowiskiem uznając, że oprócz złożenia wymienionych przez wnioskodawcę dokumentów, bez względu na to komu i w jakiej wysokości wypłacane są należności, należy weryfikować podatnika w zakresie określonym w art. 28b ust. 4 pkt 4- 6 ustawy o CIT, czyli przede wszystkim czy jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności i czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą[1].

W toku sprawy sądy administracyjne nie w pełni zgadzały się jednak z zaprezentowaną przez Dyrektora KIS argumentacją. WSA wskazał, że płatnik nie ma obowiązku szczegółowej weryfikacji podatnika, jeżeli płatności nie przekraczają progu 2 milionów złotych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez NSA, który oddalił zarówno skargę kasacyjną Dyrektora KIS, jak i skargę kasacyjną płatnika[2] (na dzień publikacji niniejszego artykułu pisemne uzasadnienie wyroku nie było dostępne). Sądy administracyjne wypowiadały się już w analogicznych sprawach, prezentując stanowisko podobne jak w ww. wyrokach, podkreślając, że nałożenie w każdym przypadku obowiązku szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika oznaczałoby obowiązki nieadekwatne i nadmierne do celu, który ma być przez to osiągnięty[3].

Przytoczone wyroki prezentują w dużej mierze pozytywne dla płatników wnioski, a samo orzecznictwo jest w tej kwestii zasadniczo korzystne. Z pewnością w zakresie kwot przekraczających próg 2 milionów złotych należy szczegółowo zweryfikować podatnika, szczególnie w przypadku płatności z tytułu dochodów objętych mechanizmem pay & refund – w tym zakresie organy podatkowe i sądy administracyjne wydają się zgodne. W przypadku niższych płatności aktualne orzecznictwo daje argumenty na obniżenie wymogów należytej staranności, przede wszystkim w stosunku do podmiotów niepowiązanych. Przekonujące są w szczególności rozstrzygnięcia podkreślające brak podstawy prawnej do żądania szczegółowej weryfikacji kontrahenta w przypadku niższych płatności oraz nadmierny i nieuzasadniony nakład obowiązków jaki ciążyłby na płatniku podatku u źródła w takim przypadku. Organy podatkowe w dalszym ciągu zdają się jednak nie akceptować takiego stanowiska.

Sądy administracyjne potwierdziły jednak, że w przypadku transakcji nieprzekraczających progu 2 milionów złotych, w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. szczegółów konkretnej transakcji, konieczna może się okazać dodatkowa weryfikacja kontrahenta w zakresie m.in. statusu rzeczywistego

[1] interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.234.2019.2.MR

[2] odpowiednio – wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. III SA/Wa 2264/19 i wyrok NSA z dnia 17 maja 2023 r., sygn. II FSK 2772/20

[3] por. wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 373/22, w którym sąd wskazał, że: Można zatem przyjąć, że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych płatnika, dostępnych dla płatnika informacji pozwalających na pobranie (zaniechanie pobrania podatku) na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania. Nie oznacza to jednak obowiązku w każdym przypadku przeprowadzenia weryfikacji podatnika w zakresie określonym w art. 28 ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p.