W objaśnieniach podatkowych z 3 lipca b.r. Minister Finansów (MF) odniósł się do kilku praktycznych aspektów związanych ze stosowaniem przepisów o podatku u źródła (WHT).
Zagadnieniem, któremu poświęcono najwięcej miejsca, jest istota pojęcia rzeczywistego właściciela należności (BO – beneficial owner). Przede wszystkim w objaśnieniach wyraźne stwierdzono, iż warunek BO należy badać:
Analizując przesłanki zaistnienia BO odniesiono się do: (i) otrzymania danej należności dla własnej korzyści, (ii) nieistnienia zobowiązania do przekazania całości lub części należności, jak również do (iii) prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (RDG) – celem tej ostatniej przesłanki jest ustalenie faktycznej możliwości spełnienia przez odbiorcę należności dwóch pozostałych przesłanek. MF wskazał przykłady dokonywania oceny spełniania tych przesłanek podkreślając między innymi, że konieczne jest nie tylko bycie formalnym właścicielem określonej należności, ale przede wszystkim ekonomiczne nad nią władztwo. Na szczególną uwagę zasługują wskazówki odnoszące się do badania kwestii prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (RDG).
Po pierwsze podkreślono, że przesłankę tę należy badać w odniesieniu do danej należności. Zatem nie liczy się wielkość odbiorcy mierzona in abstracto lecz adekwatność skali prowadzonej działalności w kontekście określonych typów płatności.
Po drugie, podkreślając odrębność sytuacji odbiorcy różnych typów należności, wskazano jednak typowe kryteria prowadzenia RDG, do których należą:
Po trzecie - uwzględniono specyfikę spółek holdingowych stwierdzając, że nie w przypadku każdego podmiotu konieczne jest posiadanie znaczącego substratu majątkowo-osobowego, aby można było uznać go za rzeczywistego właściciela danej płatności. Wskazano, że: „inne (niższe) wymogi co do zawartości tego substratu będą stawiane tzw. spółkom holdingowym niż spółkom operacyjnym.” Wskazując na to, co świadczy o prowadzeniu przez spółkę holdingową RDG, resort koncentruje się na doświadczonym personelu o określonych kompetencjach, odpowiednich kosztach wynagrodzeń czy braku ograniczeń korporacyjnych uniemożliwiających samodzielne decyzje spółki holdingowej.
Po czwarte - wprowadzono koncepcję tzw. dzielonego substratu majątkowo-osobowego (consolidated substance). Pomimo braku substratu majątkowo-osobowego zagraniczna spółka otrzymująca płatność wciąż może być rzeczywistym właścicielem wypłacanej płatności, jeśli korzysta z majątku lub personelu innego podmiotu z tego samego kraju (w przypadku preferencji z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) lub z UE (w przypadku preferencji z dyrektyw unijnych), istotne jest, by ten dzielony substrat umożliwiał jej podejmowanie decyzji w zakresie otrzymywanych należności. Podkreślono jednak wyraźnie, iż powoływanie się na występowanie dzielonego substratu jest opcją dla płatnika i do jej stosowania nie jest zobowiązany organ.
W objaśnieniach czytamy, że badanie spełnienia warunku BO jest obowiązkiem płatnika, dla którego powstaje „konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej”. Zakres takiego postępowania zróżnicowano w zależności od tego, czy podatnik (kontrahent) jest podmiotem powiązanym czy nie.
W przypadku podmiotów powiązanych „konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności skutkujących kwalifikacją danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela”. W tym wypadku nie jest wystarczające uzyskanie oświadczeń i certyfikatów.
Natomiast w odniesieniu do podmiotów niepowiązanych płatnik zasadniczo powinien posiadać certyfikat rezydencji oraz oświadczenie o spełnieniu warunku rzeczywistego właściciela, przy czym dokumenty te powinny podlegać analizie formalnej (np. z punktu widzenia dat obowiązywania).
W odpowiedzi na postulaty doktryny i wobec narastających rozbieżności w judykaturze MF zajął korzystne dla podatników i płatników stanowisko odnoszące się do możliwości zastosowania podejścia look-through approach (LTA). Jest ona wprost wyrażona w komentarzu do Modelu OECD - pozwala płatnikowi wypłacającemu należności na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku nawet jeżeli BO danej należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, ale jest ona mu przekazywana przez pośredników.
W objaśnieniach szczegółowo opisano warunki zastosowania tej koncepcji. Przede wszystkim należy ustalić, czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame. Do bazowych wymogów należą następnie:
Dalsze wymogi zależą od podstawy stosowania preferencji. W skrócie można je podsumować w ten sposób, iż jeśli podstawą zwolnień są dyrektywy unijne (PSD czy IRD), to należy zweryfikować spełnianie warunków do stosowania tych zwolnień przez każdego z pośredników w łańcuchu płatności. W zakresie preferencji wynikających z UPO badaniu podlegać będzie przede wszystkim przesłanka odnosząca się do posiadania udziałów przez odbiorcę dywidendy.
MF dopuścił również możliwość zastosowania preferencji na podstawie rozszerzonego zakresu podmiotowego badania. Koncepcja ta jest alternatywą względem LTA w sytuacji, gdy nie dochodzi do przekazania płatności do kolejnego odbiorcy. Również w takim przypadku dopuszczono poszerzenie zakresu podmiotów badanych pod kątem BO.
Jednocześnie MF podkreślił, że zastosowanie ww. trybów weryfikowania BO jest opcją dla płatnika i nie stanowi obowiązku dla organu.
Wreszcie, odnosząc się do stosowania zwolnień z opodatkowania dywidend na gruncie PSD, stwierdzono, iż nie jest konieczne badanie warunku rzeczywistego właściciela w odniesieniu do wypłaty podziału zysku, która podlega co najmniej jednokrotnemu opodatkowaniu w granicach UE.
W objaśnieniach odniesiono się również do uproszczonych obowiązków tzw. płatnika technicznego oraz organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Dodatkowo te ostatnie w ocenie MF powinny być uznane za BO w stosunku do otrzymywanych należności.
Choć objaśnienia zawierają szereg przykładów ilustrujących przytaczane koncepcje, to jednocześnie MF zastrzega, iż „stan faktyczny opisany w takim przykładzie może podlegać ocenie na gruncie art. 22c ustawy o CIT.” Zalecamy zatem każdorazowo szczegółową analizę Państwa sytuacji pod kątem możliwości powołania się na treści zawarte w objaśnieniach.
