Polsko - brazylijska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – na co zwrócić uwagę?

Zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Brazylią (dalej: UPO) może być stosowana od 1 stycznia 2026 r. W Polsce UPO znajduje zastosowanie m.in. do zdarzeń powodujących powstanie opodatkowania mających miejsce w 2026 r. lub w latach późniejszych. Z punktu widzenia podatku u źródła nie jest w pełni jasne, w jaki sposób  należy podchodzić do płatności przekazywanych w 2026 r., a dotyczących wcześniejszych okresów (np. usług świadczonych w 2025 r.). Wydaje się, że momentem kluczowym z punktu widzenia stosowania UPO w kontekście podatku u źródła jest moment płatności, z którym na gruncie WHT związane jest powstanie obowiązku podatkowego.

UPO wyróżnia się na tle innych tego typu umów zawartych przez Polskę postanowieniami, które są charakterystyczne dla brazylijskiej praktyki traktatowej oraz restrykcyjnymi regulacjami antyabuzywnymi. 

Opłaty za usługi techniczne

Jednym z rozwiązań, na które warto zwrócić uwagę jest odrębna regulacja dotycząca usług technicznych (art. 13 UPO). 

Opłatami za usługi techniczne w rozumieniu UPO są wszelkiego rodzaju płatności w związku z jakimikolwiek usługami zarządczymi, technicznymi lub doradczymi, chyba że płatność jest dokonywana na rzecz pracownika osoby dokonującej płatności, z tytułu nauczania w instytucji edukacyjnej lub z tytułu nauczania przez instytucję edukacyjną lub przez osobę fizyczną z tytułu usług wykorzystywanych na własny użytek. Zgodnie z UPO, tego typu opłaty podlegają podatkowi u źródła w wysokości 10%. Jest to jednak stawka preferencyjna, której zastosowanie wymaga spełnienia przewidzianych w UPO warunków, w tym spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela.

Wprowadzenie powyższej regulacji oznacza, że usługi niematerialne o charakterze zarządczym i doradczym, które na gruncie większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę są traktowane jako zyski przedsiębiorstw i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania (przy posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatnika), w przypadku płatności przekazywanych na rzecz kontrahenta brazylijskiego będą opodatkowane u źródła. 

Zakład

Restrykcyjny charakter UPO odzwierciedla również rozszerzona definicja zagranicznego zakładu, która stanowi kompleksowe wdrożenie zaleceń BEPS (art. 5 UPO). W UPO przewidziano m.in. klauzulę przeciwdziałającą sztucznemu dzieleniu działalności prowadzonej w danym państwie pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia powstania zakładu, a tym samym opodatkowania w danym państwie. 

W przypadku istnienia placówki stanowiącej plac budowy, prace konstrukcyjne lub instalacyjne, do powstania zakładu dochodzi jedynie wtedy, gdy istnieje ona dłużej niż 12 miesięcy. Jeśli jednak działalność powiązana jest prowadzona na tym samym placu budowy, miejscu wykonywania prac konstrukcyjnych lub instalacyjnych przez inne okresy, każdy przekraczający 30 dni, przez jedno lub większą liczbę przedsiębiorstw ściśle powiązanych, wszystkie te okresy sumuje się, przez co może zostać przekroczony okres 12 miesięczny i dojdzie do powstania zakładu. 

Podobnie, mimo że w art. 5 ust. 5 UPO przewidziano szereg wyłączeń z definicji zagranicznego zakładu, odnoszących się do sytuacji, w których placówki są utrzymywane wyłącznie w celach przygotowawczych lub pomocniczych, zakres zastosowania tej regulacji został istotnie ograniczony. Wyłączenia te nie mają zastosowania, jeżeli to samo przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwo z nim ściśle powiązane prowadzą działalność gospodarczą obejmującą działania będące częścią spójnych operacji gospodarczych w tym samym lub innym miejscu na terytorium danego państwa, a miejsce to stanowi zagraniczny zakład lub łączna działalność prowadzona w ten sposób nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

Regulacja dotycząca zagranicznego zakładu w postaci zależnego agenta zawiera również pewne odstępstwa od standardowej treści. UPO przewiduje, że jest nim nie tylko osoba posiadająca pełnomocnictwo do zawierania umów, ale również osoba, która zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia umów. UPO określa jednocześnie, że chodzi tu nie tylko o umowy zawierane w imieniu przedsiębiorstwa, ale też w celu przeniesienia własności lub prawa do użytkowania majątku przedsiębiorstwa lub świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo. 

Ponadto, zawarte w art. 5 ust. 9 UPO wyłączenie z definicji zależnego agenta dotyczące osób działających jako niezależny przedstawiciel zostało uzupełnione o regulację, zgodnie z którą przepis ten nie znajduje zastosowania, jeżeli agent działa wyłącznie lub prawie wyłącznie na rzecz przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstw, z którymi jest ściśle powiązany. 

Ograniczenie korzyści umownych 

Najbardziej restrykcyjnym elementem UPO jest jednak rozbudowana klauzula LOB (limitation of benefits) zawarta w art. 28 UPO, która służy ograniczeniu korzyści umownych. Wprowadza ona m.in.  kryteria efektywnego opodatkowania określonych rodzajów działalności. Zgodnie z tym postanowieniem, jeżeli prawo wewnętrzne jednego z państw przewiduje lub wprowadzi regulacje, na mocy których zagraniczny dochód spółki - z tytułu żeglugi, działalności bankowej, finansowej, ubezpieczeniowej, inwestycyjnej lub podobnej lub działalności w charakterze spółki holdingowej, centrum koordynacyjnego lub podobnego podmiotu dostarczającego usługi administracyjne bądź zapewniające inne wsparcie spółkom z grupy, które prowadzą działalność zasadniczo w państwach trzecich – nie podlega opodatkowaniu w tym państwie albo jest opodatkowany stawką niższą niż 75% stawki właściwej dla porównywalnej działalności krajowej, drugie państwo nie jest zobowiązane do stosowania ograniczeń wynikających z UPO w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez tę spółkę z takiej działalności zagranicznej oraz dywidend wypłacanych przez tę spółkę.

Ponadto, art. 28 ust. 2 UPO przewiduje tzw. test struktury właścicielskiej. Zgodnie z tym postanowieniem, spółka nie jest uprawniona do korzystania w danym państwie z korzyści przewidzianych w UPO, jeżeli – w danym momencie lub przez co najmniej połowę dni w 12-miesięcznym okresie obejmującym ten moment – co najmniej 50% jej udziałów lub akcji jest, bezpośrednio lub pośrednio, w posiadaniu osób niemających miejsca zamieszkania ani siedziby w państwie rezydencji tej spółki lub osób nieuprawnionych do korzystania z korzyści wynikających z UPO. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania do spółek giełdowych oraz prowadzących w państwie siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą, inną niż wynikającą wyłącznie z posiadania papierów wartościowych lub składników majątkowych oraz wykonywania działalności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym na rzecz podmiotów powiązanych.

UPO przewiduje również inne szczegółowe klauzule ograniczające korzyści umowne, np. dotyczące płatności do zakładów położonych w państwach trzecich a także pewne procedury uzyskiwania korzyści umownych na wniosek złożony do właściwego organu podatkowego. 

Z perspektywy polskich firm współpracujących z podmiotami z Brazylii (np. wypłacających na rzecz spółek brazylijskich należności objęte WHT) lub funkcjonujących na rynku brazylijskim istotny jest wniosek, że zastosowanie preferencji przewidzianych w UPO wymaga szczegółowej analizy nie tylko charakteru płatności, ale też przykładowo struktury właścicielskiej kontrahenta, rzeczywistej działalności gospodarczej oraz celu danej transakcji. W przypadku zainteresowania wsparciem w ocenie możliwości zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie UPO zachęcamy do kontaktu.