Reorganizacje transgraniczne i krajowe – najważniejsze zmiany w prawie handlowym i podatkowym

Ustawa z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023 poz. 1705) stanowi implementację postanowień dyrektywy 2019/2121 PE i Rady z 27 listopada 2019 r. oraz dyrektywy PE i Rady (UE) 2019/1151 z dnia 20 czerwca 2019 r. Obie te dyrektywy zmieniały dyrektywę (UE) 2017/1132.

Status spółki komandytowo-akcyjnej

Zmieniono m.in. status spółki komandytowo – akcyjnej. Do tej pory, jako spółka osobowa nie mogła być ani spółką przejmująca, ani spółką nowo zawiązaną, w związku z czym udział tego typu spółek w procesach reorganizacyjnych był ograniczony. Od 15 września br. spółka komandytowo – akcyjna stanowić będzie wyjątek od ww. zasady dotyczącej spółek osobowych i będzie dysponować pełną zdolnością połączeniową i podziałową. 

Nowe typy reorganizacji

Wprowadzono także do polskiego porządku prawnego dwa nowe transgraniczne procesy reorganizacyjne: przekształcenie transgraniczne oraz podział transgraniczny. Umożliwi to przekształcenie krajowych spółek w jedną ze spółek mających siedzibę w państwach członkowskich UE/EOG, bądź transgraniczne przeniesienie całego bądź części majątku spółki dzielonej na nową spółkę/spółki przy jednoczesnym zachowaniu bytu prawnego spółki dzielonej (w przypadku przeniesienia części majątku) bądź jego utracie (w przypadku przeniesienia całości majątku). 

Wprowadzono także nowy rodzaj podziału spółki prawa handlowego - podział przez wyodrębnienie. Skutkuje on przeniesieniem części majątku spółki dzielonej w zamian za udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Udziały (akcje) te przejmie spółka dzielona, a nie, jak w przypadku podziału przez wydzielenie, jej wspólnicy.

Przewidziano także możliwość przeprowadzenia uproszczonego łączenia spółek, gdy wszystkie udziały/akcje w łączących się spółkach będą w bezpośrednim/pośrednim posiadaniu jednego wspólnika albo wspólnicy łączących się spółek będą posiadać udziały/akcje w tych samych proporcjach we wszystkich łączących się spółkach. Efektywnie rozszerza to katalog przypadków bezemisyjnego łączenia, tj. bez przyznawania udziałów/akcji wspólnikom spółek przejmowanych m.in. na „spółki-siostry”.

Rozszerzone obowiązki dot. opiniowania

Zachowano instytucję wniosku do sądu rejestrowego o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia, podziału lub przekształcenia transgranicznego, w zakresie procedury podlegającej temu prawu. Obecnie jednak sąd rejestrowy będzie dokonywał o wiele szerszej oceny, czy reorganizacja transgraniczna służy nadużyciu, naruszeniu lub obejściu prawa. Zaświadczenie będzie wydawane przez sąd rejestrowy w terminie trzech miesięcy od złożenia wniosku, z możliwością jego przedłużenia o kolejne 3 miesiące w przypadku dodatkowych konsultacji z innymi organami lub biegłym. W uzyskaniu zaświadczenia ma pomóc domniemanie, zgodnie z którym, jeżeli reorganizacja transgraniczna prowadziłaby do posiadania miejsca rzeczywistego zarządzania lub działalności gospodarczej spółki w UE lub EOG, to uznaje się, że brak jest okoliczności wskazujących na nadużycie, naruszenie lub obejście prawa. Sąd rejestrowy może odmówić wydania spółce zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia, podziału lub przekształcenia transgranicznego i wpisania do rejestru wzmianki o reorganizacji transgranicznej, jeśli stwierdzi, że służy ona nadużyciu, naruszeniu lub obejściu prawa.

W zakresie przekształcenia, połączenia i podziału transgranicznego wprowadzono całkowicie nowy obowiązek uprzedniego uzyskania opinii od Szefa KAS (art. 119zzl Ordynacji Podatkowej), m.in. dotyczącej ustalenia, czy przeprowadzana reorganizacja nie nosi znamion unikania opodatkowania w rozumieniu generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) oraz czy podatnik reguluje zobowiązania publicznoprawne. Wniosek o wydanie opinii należy złożyć w ramach wniosku do sądu rejestrowego. Co do zasady, Szef KAS powinien wydać opinię w ciągu miesiąca od dnia wniesienia wniosku, z możliwością przedłużenia terminu o maksymalnie 3 miesiące. Może także odmówić wydania opinii m.in. w przypadku powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że transakcja podlega GAAR lub nie dojdzie do uregulowania/zabezpieczenia należności budżetowych. Decyzja odmowna może zostać zaskarżona do sądu administracyjnego. W rezultacie, opinia Szefa KAS będzie miała dwa podstawowe cele: weryfikację, czy planowana reorganizacja nie ma charakteru abuzywnego, oraz sprawdzenie, czy podmiot biorący w niej udział spełnił swoje dotychczasowe obowiązki względem organów podatkowych.

Skutki podatkowe

Jednocześnie, dostosowując regulacje CIT do nowego połączenia bezemisyjnego, zmieniono zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów/akcji spółki przejmującej. Koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki przejmującej powiększa się w przypadku tej procedury o przypadające na zbywane udziały (akcje) koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki przejmowanej (art. 15 ust. 11a ustawy o CIT).

Dla podziału przez wyodrębnienie zasady sukcesji prawnej i podatkowej określone są na zasadach analogicznych do podziału przez wydzielenie (nowe brzmienie art. 93c Ordynacji Podatkowej). Zachowanie neutralności podatkowej podziału spółki przez wyodrębnienie wymagać będzie spełnienia odpowiednio analogicznie warunków przewidzianych do tej pory dla podziału przez wydzielenie (dotyczących przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, kontynuacji wyceny podatkowej lub istnienia uzasadnienia ekonomicznego transakcji). W przypadku zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) objętych przez spółkę dzieloną w drodze podziału przez wyodrębnienie koszt ustala się w wysokości wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych ustaloną na dzień poprzedzający dzień wyodrębnienia. Gdy natomiast w związku z podziałem przez wyodrębnienie spółka nie ustalała przychodu do opodatkowania, koszt uzyskania przychodu dla transakcji zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) objętych przez spółkę dzieloną, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości wyodrębnionych w planie podziału i przeniesionych do spółki przejmującej składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, określonej w ewidencji ŚT i WNiP, na dzień objęcia tych udziałów/akcji (art. 15 ust. 11b ustawy o CIT).

W ramach nowelizacji rozszerzono także zasadę ustalania wartości początkowej ŚT i WNiP w przypadku przekształcenia, podziału albo połączenia spółek (w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji ŚT i WNiP podmiotu reorganizowanego) na podmiot powstały w wyniku reorganizacji transgranicznej (art. 16g ust. 9-9a ustawy o CIT).