Sukcesja uniwersalna a zwolnienie dywidend z opodatkowania u źródła

Co do zasady, ze zwolnienia korzystają dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę lub zarząd w Polsce udziałowcom podlegającym w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania, nie korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania tych dochodów. Udziałowiec powinien przy tym posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale polskiej spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat, przy czym okres ten może upływać także po dniu wypłaty dywidendy.

Zdarza się, że np. w wyniku zmiany strategii gospodarczej danej grupy kapitałowej, dochodzi do połączenia / przejęcia spółek z grupy. Powodować to może zmianę udziałowca polskiej spółki wypłacającej dywidendę – w miejsce dotychczasowego udziałowca wstępuje podmiot połączony / przejmujący. Podmiot ten staje się sukcesorem praw i obowiązków spółki łączonej / przejmowanej – dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej. Powstaje pytanie czy elementem tej sukcesji jest także okres posiadania udziałów w spółkach zależnych uprawniający do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych przez te spółki dywidend.

W doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego ugruntował się pogląd, zgodnie z którym spółka przejmująca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej ze skutkiem takim, jakby nabyła je od samego początku. Powyższe oznacza, że sukcesja obejmuje także okres posiadania udziałów w spółkach zależnych – nie jest on obliczany odrębnie (od nowa) dla nowego udziałowca, który w wyniku połączenia czy przejęcia wstępuje w miejsce udziałowca dotychczasowego. Stanowisko takie potwierdzają też organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.174.2020.2.JKT wskazał, że: „(…) istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (…) Wnioskodawca będzie kontynuatorem minimalnego okresu 2 lat posiadania udziałów podmiotu polskiego, koniecznego dla zastosowania zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawa o PDOP. (…)”.

Kwestia ta może mieć istotne znaczenie zwłaszcza wówczas, gdy nowy udziałowiec dokona zbycia udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę przed upływem 2 lat od daty nabycia tych udziałów (akcji) w wyniku połączenia / przejęcia dotychczasowego udziałowca. W takim przypadku nie dojdzie bowiem do utraty prawa do zwolnienia z podatku u źródła, o ile łączny okres posiadania udziałów przez wcześniejszego i obecnego udziałowca wyniósł co najmniej 2 lata.