Świadczenia poboczne a usługa kompleksowa w leasingu – diabeł tkwi w szczegółach

Kanwą sprawy była klasyfikacja oferty banku, w ramach której oddawał on w leasing finansowy środki transportu oraz nieruchomości. Jednocześnie bank świadczył równolegle na rzecz leasingobiorców usługi dodatkowe, które nie pozostawały w bezpośrednim związku z zasadniczym przedmiotem leasingu, a jedynie z jego utrzymaniem, używaniem i bieżącą obsługą (tj. czynności administracyjne, rejestracja pojazdu, monity, wezwania, ubezpieczenie, etc.). Koszty te były następnie przenoszone przez bank na leasingobiorcę. Bank zastrzegł przy tym, iż choć obecnie nie nalicza on z tego tytułu marży, nie wyklucza, iż w przyszłości będzie to czynił.

W ramach tak ukształtowanego leasingu bank traktował wydanie środków transportu i nieruchomości jako dostawę towarów i wobec tego uznawał za podstawę opodatkowania w VAT całą kwotę należną wynikająca z umowy – tj. część kapitałową, jak i finansową (odsetkową). Zarazem wszelkie ww. usługi poboczne, niezwiązane bezpośrednio z przedmiotem leasingu, bank traktował jako odrębne usługi i nie włączał ich do podstawy opodatkowania leasingu.

Z takim podejściem nie zgodził się jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 10 maja 2017 r., znak 0114-KDIP4.4012.6.2017.1.EK, będącej odpowiedzią na złożony przez bank wniosek, powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawie C-244/11, DKIS uznał, iż bank błędnie rozdziela obie czynności. Zgodnie z argumentacją organu, świadczenia dodatkowe nie miałyby racji bytu, gdyby nie główny przedmiot transakcji – dostawa leasingowanego towaru. Wobec tego, zdaniem organu, z uwagi na ów bezpośredni związek i nierozłączność tych czynności, bank powinien w ramach obliczenia podstawy opodatkowania wliczyć również wartość tychże świadczeń pobocznych. Podobnego zdania był również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3068/17, podzielił wykładnię organu. Podobnie jak DKIS, WSA skupił się na związku obu czynności, wskazując na brak gospodarczego sensu istnienia czynności pobocznych, w sytuacji gdy nie istniałby zarazem główny przedmiot transakcji – dostawa towaru.

Całkowicie inaczej w wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 2384/18 podszedł do sprawy NSA, wskazując na zasadniczą w tym wypadku kwestię, która umknęła jak się zdaje zarówno organowi, jak i WSA. NSA zauważył bowiem w pierwszej kolejności, iż w ramach wniosku bank podkreślił, iż oferowany leasing traktuje jako dostawę towaru, którą, jak podkreślił Sąd, należy odróżnić w takim wypadku od usługi leasingu. W takim zaś wypadku, warunkiem koniecznym jest, by w momencie określenia podstawy opodatkowania znana była pełna wartość będąca przedmiotem dostawy. Warunek ten zaś w stosunku do świadczeń pobocznych, w ocenie Sądu nie jest tu co do zasady spełniony, w efekcie czego przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez WSA i DKIS prowadziłby w istocie do sytuacji, w której podstawa opodatkowania miałaby charakter hipotetyczny, warunkowy, gdyż potencjalnie mogłaby ulegać zmianom w zależności od wybranych w praktyce przez korzystającego świadczeń pobocznych. To zaś, jak wskazał Sąd, prowadziłoby do irracjonalnej sytuacji, w ramach której bank, po wystawieniu pierwotnej faktury musiałby ją następnie korygować.

Jak przypomniał NSA w powyższym wyroku, dokonanie klasyfikacji transakcji jako świadczenia kompleksowego, nie może przysłonić jednocześnie faktycznego charakteru transakcji oraz pozostawać w sprzeczności z ogólnymi zasadami opodatkowania. Zarazem jednak, co dostrzegł również skład orzekający w omawianym orzeczeniu, kwestia ta w przyszłości może budzić kolejne spory, z uwagi na rozbieżne stanowisko NSA w tym zakresie (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. I FSK 726/17).