W ostatnich miesiącach obserwujemy ugruntowanie się pozytywnej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, zgodnie z którą wartość świadczenia w postaci finansowania kosztów noclegów pracowników mobilnych, w sytuacji gdy noclegi te mają związek z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych a jednocześnie nie są realizowane w ramach stricte rozumianej „podróży służbowej”, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty (…), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przesłanki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń określił TK w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Jednym z warunków jest spełnienie świadczenia w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i powstanie przysporzenia w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.
Pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region)[1]. Specyfika ich pracy niekiedy może wymagać korzystania z noclegów, ze względu na znaczne odległości dzielące miejsce wykonywania obowiązków służbowych od miejsca zamieszkania, a także miejsce wykonywania obowiązków służbowych w jednej lokalizacji od miejsca wykonywania tych obowiązków w innej lokalizacjo. Równocześnie stałe wykonywanie obowiązków służbowych na tak wyznaczonym terenie nie może być ocenione jednak, jako formalna podróż służbowa, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy. Podróżą służbową jest bowiem podróż odbywana poza stałym miejscem pracy pracownika.
Obowiązek zapewnienia pracownikom mobilnym noclegów przez pracodawcę nie wynika więc wprost z żadnych przepisów prawa. Podstawę prawną takiego świadczenia można natomiast wywieść z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobligowany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy.
Takie stanowisko podziela NSA, który przykładowo w wyroku z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, wskazał w odniesieniu do pracowników mobilnych, że „Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy”.
Pomimo zatem stałych wątpliwości i wcześniejszych sporów w tym zakresie, obserwujemy, że rozstrzygnięcia podejmowane w ostatnim czasie przez organy podatkowe[2] i sądy administracyjne[3] potwierdzają, że wydatki poniesione przez pracodawcę na sfinansowanie kosztów noclegów pracownikom mobilnym, którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na danym obszarze, mają charakter służbowy ze względu na specyfikę wykonywanej pracy. Wydatki te są zatem ponoszone wyłącznie w interesie pracodawcy, nie sposób więc uznać, że pracownicy mobilni otrzymują jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.
Pracownik otrzymujący zwrot kosztów noclegu nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. W przedmiotowej sytuacji mówimy więc o zwrocie kosztów, a nie o ich zrefinansowaniu czy przysporzeniu. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.
[1] Por. uchwała SN z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08.
[2] Por. m.in. interpretacje indywidualne z 28 listopada 2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.719.2023.1.GG, z 9 sierpnia 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.417.2022.2.SJ, z 4 lipca 2024 r., 0112-KDIL2-1.4011.483.2024.2.DJ.
[3] Por. m.in. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, wyrok NSA z 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14, oraz wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14.
