W interpretacji ogólnej dotyczącej zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych, podobnie jak w interpretacji ogólnej dotyczącej zwolnienia z tego podatku dywidend, Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w zakresie wykładni warunku niekorzystania przez zagranicznego podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatkowi u źródła podlegają przychody zagranicznych rezydentów m.in. z tytułu odsetek i należności licencyjnych. Płatnik może jednak nie pobrać podatku, jeśli spełnione są przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Źródłem tej regulacji są implementowane do polskiego porządku prawnego przepisy dyrektywy IR[1].
Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej odniósł się do wątpliwości dotyczących przesłanki wskazanej w art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którą zwolnienie odsetek i należności licencyjnych z podatku u źródła przysługuje, jeśli spółka na rzecz której dokonywana jest płatność, będąca rezydentem podatkowym państwa należącego do UE lub EOG, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Wykładnia art. 21 ust. 3c ustawy o CIT była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Niekiedy przyjmowano, że warunek z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT jest spełniony, jeśli odbiorca należności nie korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego. Równocześnie, w obrocie prawnym funkcjonowała wykładnia, prezentowana m.in. przez organy podatkowe, akcentująca również konieczność efektywnego opodatkowania zagranicznego podatnika, tj. dla skorzystania ze zwolnienia z WHT podatnik taki nie mógłby również podlegać zwolnieniu o charakterze przedmiotowym.
Minister Finansów odniósł się do powyższych wątpliwości wskazując, że zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła nie jest dopuszczalne, jeżeli odbiorca należności korzysta w kraju rezydencji ze zwolnienia podmiotowego (od całości swoich dochodów) a także w sytuacji gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego określonej kategorii dochodów lub ze szczególnych zasad opodatkowania w odniesieniu do dochodów z otrzymanych należności. W interpretacji ogólnej podkreślono ponadto, że okoliczności dotyczące ww. warunku należy oceniać przez pryzmat przepisów obowiązujących w kraju rezydencji podatkowej odbiorcy należności, uwzględniając również przyznane temu odbiorcy przez administrację podatkową danego kraju szczególne preferencje podatkowe.
Podobnie jak w interpretacji ogólnej w zakresie dywidend, Minister Finansów w sposób korzystny dla podatników rozstrzygnął natomiast kwestię spełnienia ww. warunku w sytuacji, gdy odbiorca należności ze względu na swoją indywidualną sytuację faktycznie nie płaci w danym okresie podatku dochodowego w kraju swojej rezydencji np. z uwagi na rozliczanie poniesionej straty podatkowej. Zgodnie z zaprezentowanym w interpretacji ogólnej stanowiskiem, sytuacja taka nie oznacza automatycznie, że kryterium, o którym mowa w art. 21 ust. 3c ustawy o CIT nie zostało spełnione. Minister Finansów zwrócił jednak uwagę na możliwość badania indywidualnej sytuacji podatnika z punktu widzenia przepisów art. 22c ustawy o CIT, które pozwalają na uznanie transakcji za sztuczną i odmowę przyznania prawa do zwolnienia z podatku u źródła.
Powyższe wnioski Minister Finansów oparł na orzecznictwie TSUE oraz na celach wprowadzenia dyrektywy IR, która w szczególności ma zapewniać, że odsetki i należności licencyjne wypłacane pomiędzy spółkami będącymi rezydentami podatkowymi państw członkowskich UE lub EOG podlegać będą jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie członkowskim UE lub EOG.
Konsekwencją rozstrzygnięcia Ministra Finansów może być konieczność badania przez polskich płatników wypłacających odsetki lub należności licencyjne do UE/EOG, czy zagranicznemu podatnikowi przysługuje w kraju jego rezydencji zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego lub inne szczególne zasady opodatkowania w odniesieniu do wypłacanych należności. Może to powodować pewne trudności praktyczne i prawdopodobnie wymagać będzie bliższej współpracy z zagranicznym podatnikiem.
[1] Dyrektywa Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich
