Zwolnienie z opodatkowania dywidendy w kraju siedziby udziałowca a zwolnienie z podatku u źródła – niekorzystny wyrok WSA w Lublinie

Chodzi o wyrok z 5 kwietnia 2023 r. (sygn. I SA/Lu 100/23), w którym sąd oceniał, czy organ podatkowy odmawiając wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do dywidendy wypłacanej na rzecz holenderskiej spółki holdingowej postąpił prawidłowo. Zdaniem sądu tak  - dywidenda taka nie może w Polsce korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła, gdyż w Holandii podlega zwolnieniu z opodatkowania. W ocenie sądu zwolnienie z WHT wyklucza nie tylko stosowanie przez odbiorcę zwolnienia podmiotowego obejmującego wszystkie dochody zagranicznego podatnika ale także korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego tylko dywidend. Co więcej, sąd zdaje się przychylać do poglądu, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest efektywne opodatkowanie dywidendy w państwie odbiorcy. Na poparcie swojego stanowiska sąd przywołuje m.in. wyrok TSUE z 8 marca 2017 r. C-448/15, w którym Trybunał uznał, że holenderskie przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, opodatkowane w Holandii z użyciem „stawki zerowej” nie może korzystać z rozwiązań z dyrektywy Parent – Subsidiary (dalej jako dyrektywa PSD).

Pogląd przedstawiony przez WSA w Lublinie jest kontrowersyjny. Ustawa o CIT w art. 22 ust. 4 pkt 4 przewiduje, że dla zastosowania zwolnienia z WHT dywidendy wypłacanej m.in. do spółki z UE konieczne jest, by odbiorca dywidendy nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jest to implementacja postanowień dyrektywy PSD, która wymaga by odbiorca dywidendy podlegał jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. W praktyce warunek ten rozumie się jako niekorzystanie ze zwolnień o charakterze podmiotowym, które obejmują wszystkie dochody osiągane przez zagranicznych podatników. Pogląd przedstawiony przez WSA w Lublinie jest w pewnym sensie wyłomem w takiej interpretacji – może bowiem prowadzić do wniosku, że gdy odbiorca dywidendy co do zasady podlega CIT w swoim kraju a jest zwolniony z opodatkowania dywidend, nie może korzystać z rozwiązań dyrektywy PSD, przez co wypłacana na jego rzecz dywidenda nie podlega zwolnieniu z WHT.

Wydaje się, że w komentowanym orzeczeniu sąd wyciągnął zbyt daleko idące wnioski z wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. C-448/15. W tej sprawie podatnik holenderski, tzw. przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania, podlegało wprawdzie opodatkowaniu w Holandii, jednak w przypadku gdy wypłacało wszystkie swoje zyski akcjonariuszom mogło korzystać z tzw. zerowej stawki podatku. Jak wskazywał Rzecznik Generalny w opinii do sprawy, którą zajmował się TSUE, niderlandzka ustawa opodatkowuje określone podmioty podatkiem od osób prawnych, a następnie w sposób abstrakcyjny stanowi, że opodatkowywane są one według stawki zero, przyznając im w rzeczywistości zwolnienie z ciężaru podatkowego. Z definicji „stawka zerowa” podatku od osób prawnych oznacza całkowity brak opodatkowania, to znaczy całkowite zwolnienie. Takie rozwiązanie wprowadzone w stały sposób w odniesieniu do określonej kategorii podmiotów, niezależnie od otrzymywanych zysków, to zdaniem Rzecznika Generalnego rzeczywiste zwolnienie z opodatkowania, które nie jest akceptowane w dyrektywie PSD. Zwolnienie to w swojej konstrukcji przypominało więc zwolnienie o charakterze podmiotowym.

WSA w Lublinie, posiłkując się wyrokiem TSUE, doszedł do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia dywidendy z WHT jest efektywne opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji odbiorcy i niekorzystanie w tej mierze z jakiegokolwiek zwolnienia, w tym przedmiotowego. Wymóg ten nie wynika z dyrektywy PSD ani z ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga fakt, że dyrektywa PSD zwalnia dywidendy w UE z opodatkowania podatkiem u źródła i z opodatkowania na poziomie spółki otrzymującej dywidendę, niwelując tym samym tzw. podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym. Przyjęcie rozumienia zaprezentowanego przez WSA w Lublinie może w sposób istotny wpłynąć na praktykę opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki na rzecz europejskich spółek holdingowych. Będziemy informować Państwa o rozwoju orzecznictwa w tej kwestii. Monitorowanie orzecznictwa jest szczególnie istotne z uwagi na fakt, że komentowane orzeczenie zostało wydane w związku z odmową sporządzenia opinii o stosowaniu preferencji przez Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie – organ kształtujący praktykę w obszarze WHT dla podatników CIT.